terça-feira, 10 de abril de 2012

A responsabilidade civil dos auditores independentes no ordenamento jurídico brasileiro

image Você já ouviu falar em auditoria das demonstrações contábeis? Já viu que as grandes companhias abertas publicam suas demonstrações acompanhadas de um parecer ou relatório de auditoria?

No entanto, e se houver alguma falha nesse processo? E se o auditor não revelar ao usuário das demonstrações ou à companhia que o contratou alguns dos problemas que eventualmente existam na contabilidade? Como fica a responsabilidade desse profissional? Ela depende de demonstração de culpa? É objetiva? A culpa deve ser presumida?

Esses e outros detalhes você ficará sabendo ao continuar lendo este interessante texto do Prof. Alexandre Demetrius Pereira.

Podemos entender auditoria independente de demonstrações contábeis, na forma que conceitua a American Accounting Association, como “Um processo sistemático de obtenção objetiva e avaliação de evidências concernentes a afirmações sobre ações econômicas e eventos, para verificar o grau de correspondência entre essas assertivas e os critérios estabelecidos, bem como os aspectos de comunicação dos resultados aos usuários interessados.” [1]

Cuida-se de atividade essencial ao investimento em mercado de capitais, na medida em que, ao fornecer ao investidor e demais usuários da informação contábil opinião isenta de terceiro não alinhado com os interesses da administração da entidade empresarial auditada, auxilia na redução das assimetrias informacionais, na diminuição dos conflitos de agência e, por consequência, no decréscimo dos custos das transações no mercado em geral.

O grande problema passa a existir quando a atividade de auditoria independente não venha a cumprir o papel que dela seja esperado, principalmente no tocante a informar o usuário, com segurança, que as demonstrações contábeis analisadas estejam livres de distorções relevantes [2] e que, portanto, possam ser utilizadas para fundamentar a tomada de decisões econômicas. Tem-se, então, a questão de saber “quando” e “como” responsabilizar civilmente os auditores independentes.

O tema ainda é pouco discutido em nosso ordenamento jurídico e jurisprudência, embora de muita repercussão no direito comparado. No entanto, tudo indica que, diante do desenvolvimento de nosso mercado de capitais e do aumento dos casos envolvendo erros e fraudes contábeis, o assunto venha cada vez mais a ser enfrentado em nossos tribunais.

Discutiremos a seguir apenas dois aspectos que envolvem os pressupostos jurídicos para a efetivação dessa responsabilidade, quais sejam: (1) a natureza da responsabilidade do auditor (objetiva ou subjetiva); (2) o regime adotado, a esse respeito, pela legislação brasileira. Maiores detalhes poderão ser encontrados pelo leitor em nossa obra Auditoria das Demonstrações Contábeis: uma abordagem jurídica e contábil (Ed. Atlas, 2011).

Uma das maiores controvérsias envolvendo a responsabilidade civil dos profissionais de auditoria é a exigência ou não do requisito culpa para configuração da responsabilidade.

A doutrina majoritária costuma basear a ideia de responsabilidade subjetiva no descumprimento de um dever de cuidado, enquanto a responsabilidade objetiva encontraria fundamento no conceito de criação de risco, mais precisamente na contrapartida econômica suportada pelo beneficiário da situação de perigo, que deveria também carregar os ônus correspondentes ao ganho auferido (ubi emolumentum ibi onus).

Qualquer que seja o fundamento adotado para legitimar os sistemas mencionados, é fato que o regime de responsabilidade subjetiva (negligence liability), baseando sua incidência na consideração de culpa ou negligência, tem como elemento fulcral a ineficiência da conduta em comparação com padrões exigidos, enquanto o regime de responsabilidade objetiva (chamado por alguns de regime de responsabilidade incondicional ou strict liability) preconiza a responsabilidade do causador do dano independentemente de qualquer consideração sobre a natureza ou forma de sua atuação externa.

Obviamente, entre os extremos da responsabilidade objetiva e subjetiva existe um grande número de hipóteses intermediárias, várias delas marcadas por inversões do ônus de prova de culpa, ou mesmo pela possibilidade de atenuações ao rigor da responsabilização do causador diante de causas específicas que contribuíram para o evento (causas de exclusão de responsabilidade).

Passemos inicialmente à análise das vantagens e desvantagens, sob o ponto de vista da Análise Econômica do Direito (law and economics), dos sistemas de responsabilidade baseados na negligência ou na responsabilização objetiva.

Por um primeiro ponto de vista, podemos confirmar que os danos causados pela atividade de auditoria podem ter como causa a conduta ou omissão de mais de uma das partes envolvidas na atividade em análise (auditor, contratante ou usuário). De fato, o prejuízo decorrente da utilização do resultado da auditoria (parecer ou relatório) pode derivar de um defeito inerente à auditoria em si, ou mesmo, e.g., à falta de cuidado do usuário em relação aos limites das conclusões da auditoria (o que configuraria eventual negligência contributiva da vítima ao resultado danoso).

Nessa linha, o sistema de responsabilidade subjetiva, em se tratando de infortúnios cuja causa possa residir na conduta de ambas as partes (infortúnios bilaterais), tende a gerar melhores incentivos econômicos para que todos os envolvidos tomem as devidas precauções, ao contrário da regra de responsabilidade objetiva incondicional, atribuída unicamente a uma das partes (no caso, o auditor), que não incentivaria a vítima a também atuar com o devido cuidado em evitar o dano.

Outro ponto a ser analisado no cotejo dos dois sistemas de responsabilização é a possibilidade de erros nas decisões judiciais.

A esse respeito, não há uma preferência clara por um dos sistemas; isso porque cada qual apresenta pontos em que o erro judicial se apresenta mais ou menos provável. A responsabilidade subjetiva pode favorecer a impunidade do auditor, mesmo quando este seja culpado, se a vítima, diante das dificuldades de prova da culpa, não conseguir evidenciar esse requisito em juízo. Por seu turno, a responsabilidade objetiva pode levar à punição do auditor que tenha tomado todos os cuidados devidos e esperados, o que também se afigura como uma situação injusta, em princípio.

Finalmente, há de se analisar os custos judiciais que ambos os sistemas acarretam. Nesse aspecto, o sistema de responsabilidade subjetiva, tende a gerar maiores custos probatórios, uma vez que exigirá maior atividade das partes e do juízo na produção da prova da culpa, ao contrário do sistema de responsabilidade objetiva, em que tal produção probatória não será, em regra, necessária.

No entanto, o sistema de responsabilidade objetiva, ao tornar mais fácil a responsabilização do auditor, tende a incentivar o ingresso de demandas contra esse profissional perante o Poder Judiciário, estimulando, em alguns casos, a litigância oportunista, o que acarreta, da mesma forma, incremento nos custos judiciais.

Dentre as duas alternativas supracitadas, portanto, entendemos que a melhor solução é a adoção de sistema intermediário, qual seja, responsabilidade civil subjetiva, com presunção de culpa do auditor, quando se evidenciar a existência de dano derivado da conduta deste.

A vantagem da adoção de regra de presunção de culpa parece-nos evidente.

Primeiramente, mantém o sistema de incentivo à realização dos esforços de ambas as partes envolvidas: auditor e vítima do dano, na vigência dessa regra, continuam a ter incentivos para não operar de forma negligente.

A presunção de culpa, por outro lado, evita um dos maiores problemas do sistema de responsabilidade subjetiva pura, em que o ônus da prova fica a cargo da vítima, qual seja, o de dificultar em demasia a prova, correndo o risco de deixar impune o autor do dano.

Como se sabe, a atividade de auditoria envolve ampla gama de trabalhos, de natureza técnica, frequentemente realizados por diversas pessoas de modo difuso e complementar. Isso dificulta em demasia a tarefa da vítima em provar a culpa do auditor, uma vez que, para desincumbir-se de seu ônus, necessitará ter conhecimento minucioso dos trabalhos realizados, além de conhecer os aspectos técnicos envolvidos. Deixando-se a cargo do auditor a prova de que sua conduta foi adequada, este tem todas as condições técnicas de fazê-lo com muito menor esforço, proporcionando situação superior em termos de equilíbrio na distribuição do ônus probatório.

A presunção de culpa evita igualmente o problema antes mencionado no sistema de responsabilidade objetiva incondicional, qual seja, o de responsabilizar o suposto autor do dano, mesmo que sua conduta seja eficiente e cautelosa, dentro do devido e esperado. Podendo provar, com efeitos positivos, que sua conduta não foi culpável, o auditor tem condições de evitar eventual erro judicial ou decisão injusta.

Por fim, num sistema com culpa presumida, fica reduzida a litigiosidade judicial, evitando estímulos ao ingresso de processos por causas temerárias, diante da maior dificuldade de se obter a responsabilização do auditor, ao contrário do que ocorre num sistema de responsabilidade objetiva incondicional.

O sistema também traz vantagens em relação aos custos de demonstração de culpa (ou de sua ausência). Efetivamente, é de se considerar que a atribuição do ônus da prova ao auditor é menos custosa do que deixar essa tarefa à vítima do dano, já que o auditor dispõe de conhecimento e provas técnicas que podem ser produzidas e/ou apresentadas em juízo com menores custos.

Cabe agora verificar qual regime foi adotado na legislação brasileira.

Para o caso de responsabilidade contratual do auditor, a regra primordial a incidir sobre a matéria é a existente no art. 389 do Código Civil, segundo a qual não cumprida a obrigação, responde o devedor por perdas e danos, mais juros e atualização monetária segundo índices oficiais regularmente estabelecidos, e honorários de advogado.

No caso de responsabilidade contratual, provado o inadimplemento da obrigação, a doutrina é pacífica em admitir que a culpa do devedor será presumida, bastando ao contratante que sofreu o prejuízo provar o inadimplemento e o dano derivados da conduta do devedor.

Em termos de responsabilidade extracontratual, entretanto, podem surgir dúvidas sobre o regime adotado.

A regra do art. 26, § 2o, da Lei n. 6.385/76 estabelece que as empresas de auditoria contábil ou auditores contábeis independentes responderão, civilmente, pelos prejuízos que causarem a terceiros em virtude de culpa ou dolo, adotando claramente uma regra de responsabilidade civil subjetiva.

No entanto, a relação que se estabelece entre terceiro (usuário externo) e auditor tem natureza de consumo, uma vez que o terceiro prejudicado pela atividade do auditor se equipararia ao consumidor, em razão de ser vítima de acidente de consumo.

O Código de Defesa do Consumidor, por sua vez, estabelece em seu art. 14 uma regra de responsabilidade objetiva, estatuindo que o fornecedor de serviços responde, independentemente da existência de culpa, pela reparação dos danos causados aos consumidores por defeitos relativos à prestação dos serviços, bem como por informações insuficientes ou inadequadas sobre sua fruição e riscos. Essa regra poderia ser excepcionada apenas no caso de auditor pessoa física, uma vez que no art. 14, § 4o, do CDC, ressalta-se que a responsabilidade pessoal dos profissionais liberais será apurada mediante a verificação de culpa.

Esse conflito de normas pode gerar várias interpretações, dentre as quais citamos: (1) a regra do art. 26, § 2o, da Lei n. 6.385/76 está revogada pelas normas do CDC, dado que este é legislação posterior; (2) o sistema de responsabilidade subjetiva aplica-se somente aos auditores que não atuem no mercado financeiro ou de capitais e aos auditores pessoas físicas, uma vez que o art. 26, § 2o, da Lei n. 6.385/76 só incide sobre a atividade dos auditores registrados na CVM que atuem nesses mercados, e o próprio CDC determina a aplicação das regras de responsabilidade subjetiva aos profissionais liberais. Aos demais auditores aplicar-se-ia a regra de responsabilidade objetiva; (3) por se tratar de lei especial, o art. 26, § 2o, da Lei n. 6.385/76 afasta a aplicação dos dispositivos do CDC em relação ao regime de responsabilidade do auditor independente.

Dessas interpretações citadas, preferimos claramente a terceira.

Isso, porque a primeira não pode ser aceita em virtude de que, sendo legislação especial que regula a responsabilidade do auditor, o art. 26, § 2o, da Lei n. 6.385/76 não pode ter sido revogado pelo CDC, ainda que este seja posterior. Prevalece aqui o princípio da especialidade sobre o da anterioridade no conflito de normas.

A segunda interpretação também nos parece inviável, dado que aplicaria regra mais severa de responsabilidade justamente aos profissionais de auditoria que teriam menor porte econômico (auditores não registrados na CVM), para fazer frente às vultosas indenizações a que estariam sujeitos, deixando regra mais favorável aos de maior porte econômico (auditores registrados na CVM).

Assim, a única interpretação viável nos parece aquela segundo a qual a regra do art. 26, § 2o, da Lei n. 6.385/76 afasta a aplicação do CDC, por se tratar de norma especial que regula a responsabilidade do auditor.

É bem verdade que este art. 26, § 2º, não faz menção ao ônus da prova, que, como regra, permaneceria a cargo da vítima.

No entanto, entendemos que, possuindo o auditor uma obrigação de resultado (assegurar, mediante a indicação no respectivo parecer ou relatório, que as demonstrações não contenham distorções relevantes),[3] à vítima ficará apenas a incumbência de provar que este mesmo resultado não foi atingido, evidenciando unicamente o dano e o nexo de causalidade com a ação ou omissão do auditor, cabendo a este provar que não obteve o resultado por circunstância alheia a sua conduta. O resultado prático é, da mesma forma, a inversão do ônus probatório.

Concluímos, portanto, que o sistema mais adequado para a responsabilização do auditor, sob o ponto de vista da Análise Econômica do Direito é o de presunção de culpa. Na mesma linha, entendemos que é este o sistema adotado pela legislação brasileira nesta matéria. [4]


[1] AMERICAN ACCOUNTING ASSOCIATION. A statement on basic auditing concepts. Accounting Review, v. 47, 1972.

[2] Lembramos que, ao contrário do que se possa esperar do trabalho de auditoria independente, tal atividade não tem como função firmar declarações de certeza quanto aos lançamentos que fizeram parte das demonstrações contábeis, mas meramente aferir se delas não constam distorções relevantes, ou seja, que poderiam, em tese, influenciar na tomada de decisões do usuário da informação contábil. Veja-se, por exemplo, o item 5 da Resolução CFC n. 1.203/09, que aprova a NBC TA n. 200 (objetivos gerais do auditor independente e a condução da auditoria em conformidade com normas de auditoria), cuja transcrição ora se faz necessária, com grifos nossos: “Como base para a opinião do auditor, as NBC TAs exigem que ele obtenha segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro. Asseguração razoável é um nível elevado de segurança. Esse nível é conseguido quando o auditor obtém evidência de auditoria apropriada e suficiente para reduzir a um nível aceitavelmente baixo o risco de auditoria (isto é, o risco de que o auditor expresse uma opinião inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante). Contudo, asseguração razoável não é um nível absoluto de segurança porque há limitações inerentes em uma auditoria, as quais resultam do fato de que a maioria das evidências de auditoria em que o auditor baseia suas conclusões e sua opinião, é persuasiva e não conclusiva.”

[3] Pode parecer estranho defender que o auditor tenha uma obrigação de resultado. Com efeito, muito comum é considerar que o profissional liberal (tal como ocorre com o médico, o advogado, entre outros) não se obrigue a determinado resultado, até porque não tem a possibilidade de garantir que seja alcançado em todos os casos. No entanto, o resultado a que o auditor se propõe, inclusive nos termos da regulamentação (IFAC/CFC) não é de dar uma declaração de certeza de que inexistem falhas nas demonstrações, mas sim de assegurar que não existem distorções relevantes que possam influenciar na tomada de decisões do usuário da informação contábil. Por outras palavras: o auditor não assegura que haja 100% de certeza no que as demonstrações contábeis declaram. Deve assegurar, entretanto, que se distorções existirem, essas não serão de monta, dentro de padrões razoáveis, a afetar a possível tomada de decisões com base no conteúdo daquelas. Esse é o resultado a que o auditor se obriga, daí porque entendemos por conceituar a obrigação desse profissional como de resultado. Em não atendendo o auditor o resultado a que se obriga, a consequência primeira será a inversão do ônus da prova, devendo o auditor demonstrar que deixou de atingi-lo por razões outras que não a própria culpa. Essa também é a posição que vem adotando a doutrina italiana.

[4] Muito embora não trate do tema relativo ao ônus da prova da culpa, o extinto Primeiro Tribunal de Alçada Civil de São Paulo, nos autos da apelação n. 1218741-6, bem retratou que a responsabilidade do auditor externo, em nossa legislação, é subjetiva, não havendo o que se falar em responsabilidade objetiva na hipótese.

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